Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход - денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль - разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль. К центрам дохода, или центрам прибыли, могут относиться только подразделения, которые непосредственно получают доход.
На предприятии может быть единый центр прибыли, но чаще всего выделяется несколько центров прибыли в зависимости от разных принципов их выделения - по отдельным продуктам, по организационному или географическому положению, по видам деятельности и бизнес-линиям.
Цель учета по центрам прибыли состоит в обобщении данных о затратах результатах деятельности по каждому центру прибыли с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об исполнении бюджетов (планов), где сравниваются фактические и плановые данные, является учетом по центрам ответственности.
С позиции управления деление организации на центры прибыли должно длятся спецификой конкретной ситуации, и отвечать следующим основным требованием:
Центры прибыли необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия; - во главе каждого центра прибыли должно быть ответственное лицо;
Для каждого центра прибыли должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;
Необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра прибыли.
Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
Для каждого центра прибыли необходимо установить формы внутренней отчетности;
Менеджеры центра прибыли должны участвовать в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов на предстоящий период.
Построение центров прибыли в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственного конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия. Организация управленческого учета по центрам прибыли показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход – денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль суть разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль.
Центр затрат – это центр ответственности, руководитель которого контролирует затраты, но не контролирует прибыль и другие экономические показатели.
Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом) или входить в ее состав как отдел (участок). В некоторых структурных подразделениях может быть два и более центра затрат. Основой выделения центров затрат является единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций. Система учета в центре затрат направлена только на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерить их либо невозможно, либо в этом нет необходимости.
Другими словами, центр затрат – это структурное подразделение , в котором можно организовать нормирование, планирование и учет затрат в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Менеджер центра отвечает за уровень затрат.
Многие организации допускают ошибку, оценивая центр затрат исключительно по его способности контролировать и сокращать затраты. Например, начальник отдела снабжения, отвечающий за выбор поставщиков и цену материалов, отвечает и за их качество. Правильно поступают руководители, оценивающие результаты деятельности центра затрат по его вкладу в успех организации (своевременное выполнение договоров, соблюдение фирменных этических и экономических обязательств, безопасность сотрудников).
При определении задач центра затрат необходимо учитывать следующее:
1. каждый центр должен быть сферой ответственности прораба или начальника отдела, который будет помогать руководству организации в планировании и контроле затрат;
2. каждый центр должен объединять машины и рабочие места, затраты по которым носят однородный характер. Это облегчает определение факторов, влияющих на величину расходов данного центра, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка мощностей, она чаще всего выбирается в качестве базы распределения затрат в центрах. При этом на каждом производственном участке загрузка производственных мощностей должна быть по возможности однородной, для чего необходимо более глубокое деление организации на места возникновения затрат;
3. все затраты должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления организации на центры затрат возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким местам возникновения затрат, что вызывает необходимость их распределения.
Центр доходов – это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не за затраты. Деятельность руководителей подобных подразделений в системе управления затратами оценивается на основе полученной выручки или суммы внутренних доходов, поэтому задачей учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе. Это не означает, что в подразделениях отсутствуют расходы, но затраты на их содержание несопоставимы с объемами доходов, которые они контролируют. Центр доходов обычно формируется в сбытовых подразделениях, ответственных за доходы от продаж по своим подразделениям или даже участкам рынка.
Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение конкуренции на тех рынках, где фирма занимает первую или вторую позиции по продажам. Некоторые центры доходов контролируют цены, ассортимент продукции и деятельность по стимулированию сбыта.
Поскольку эффективность работы организации можно определить только размером прибыли, которая не является целью менеджеров центров затрат и доходов, в системах управления затратами организаций часто встречаются центры прибыли и инвестиций.
Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает за доходы и затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра служит размер получаемой прибыли. Поэтому учет должен давать информацию о стоимости затрат на входе в центр ответственности, о затратах внутри него, а также о конечных результатах деятельности подразделения на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управления затратами может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях в них включаются (полностью или частично) косвенные.
Центр прибыли работает аналогично самостоятельному бизнесу. Разница заключается в том, что уровень инвестиций в центре ответственности контролирует руководство организаций, а не менеджер центра. К примеру, если начальник участка механизации, входящего в фирму, имеет полномочия принимать решения по ценам на оказываемые им услуги, продвижению этих услуг, выбору поставщиков запасных частей, топлива, масла, авторезины и пр., тогда этот участок может быть оценен как центр прибыли.
Центры доходов и прибыли различаются, как часть и целое. Менеджеры центров прибыли (в отличие от руководителей центров затрат) не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сократит их доходы, а следовательно, и прибыль, по которой оценивается эффективность их работы. Цель данного центра – получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания определяющих ее элементов: объема продаж, продажных цен, переменных и постоянных затрат.
Менеджеры центров прибыли, как и в предыдущих случаях, могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов (удовлетворение запросов потребителей и др.). Контролируемые доходы не ограничиваются доходами от продаж, они охватывают всю поступающую выручку.
Структура центров прибыли сложнее, чем центров доходов. Центры прибыли состоят из нескольких центров ответственности за затраты и одного или нескольких центров дохода. Они формируются в обособленных структурных подразделениях, не имеющих статуса юридического лица, но имеют производственный цикл и цикл продажи продукции либо цикл закупки и продажи товаров с правом установления закупочных и продажных цен в определенном диапазоне.
Центры капитальных вложений (инвестиций) – подразделения организаций инвестиционной сферы, менеджеры которых контролируют не только затраты и доходы своих отделов, но и эффективность использования инвестируемых в них средств. Инвестиционный центр можно сравнить с самостоятельным бизнесом, как правило, он выделяется в организациях с высокой степенью децентрализации.
Руководители центров инвестиций (капитальных вложений) обладают наибольшими полномочиями в руководстве: им делегировано право принимать инвестиционные решения, т. е. распределять выделенные средства по проектам. Эти центры работают с бюджетом капитальных вложений или планом предполагаемых расходов на приобретение долгосрочных активов и средствами финансирования этих приобретений.
Центром инвестиций называют такой центр ответственности, результаты деятельности которого определяются нормой прибыли относительно инвестиций в активы, входящие в его сектор ответственности, занятые в его хозяйственной деятельности. Центр инвестиций в комплексе контролирует инвестиции, активы и обяза-тельства, доходы и издержки. Это может быть подразделение высшей степени структурной организации, например юридическое лицо (дочерняя организация), располагающая собственным обособленным имуществом, несущее полную ответственность за результаты своей хозяйственной деятельности. Это может быть крупное подразделение организации, осуществляющее полный цикл хозяйственной деятельности или весьма существенную часть цикла, с обособленной ответственностью за свои активы и обязательства (имущество), учитываемые на отдельном балансе с автономной системой бухгалтерского и управленческого учета.
Центр инвестиций контролирует не только текущие издержки, но и определенную часть инвестиций в основные средства, иные активы. Он обладает определенными финансовыми ресурсами - оборотными и инвестиционными, контролирует движение денежных средств. Информация о результатах деятельности центра ин- вестиций обобщается в формах финансовой отчетности с существенно расширенной аналитической дифференциацией ключевых показателей и статей, позволяющих конкретизировать ответственность и принимать необходимые управленческие решения.
Требования к центрам инвестиций, в принципе, весьма близко совпадают с требованиями к отдельным компаниям, выступающим на рынке в качестве самостоятельных юридических лиц.
Центры инвестиций (центры капиталовложений) утверждаются в высшей степени диверсифицированных организациях, которые децентрализовали управление, учредили для этого обособленные отделения с большими полномочиями и ответственностью за имущество и доходы (прибыль) организации.
Центры инвестиций можно рассматривать и как центры издержек, и как центры прибыли. К ним в равной мере применимы те же планово-учетные и аналитические инструменты или их комби-нации, что и к организации в целом. К тому же это центры ответственности за использование активов и за капиталовложения в активы.
Перед центральным аппаратом управления крупной децентрализованной организации встает задача оценки и сравнения результатов деятельности своих основных отделений или сегментов бизнеса, которые рассматриваются в качестве центров инвестиций. Необходимо увязать прибыль такого центра с имеющимися в его распоряжении активами.
Центр, в распоряжении которого больше активов, сможет получить и большую абсолютную сумму прибыли, чем центр с отно-сительно небольшими активами. Поэтому абсолютные величины прибыли и стоимости активов неприемлемы для сравнительной оценки деятельности центров инвестиций. Для этого используют специальный показатель - рентабельность активов.
Рентабельность активов в общем виде рассчитывается по формуле - сумма прибыли делится на стоимость активов:
РА = П/А, где П - прибыль; А - активы.
Для оценки в конкретных центрах инвестиций эта формула совершенствуется за счет применения различных показателей стоимости активов и суммы прибыли. Формы показателей активов, применяемых для вычисления показателей их рентабельности, представлены на рис. 25.
Во всех случаях используется средняя стоимость активов за период, что порождает вопрос о том, в какой стоимости (первона-чальной или остаточной) принимать активы для расчета их рентабельности. За и против каждого варианта оценки можно привести много аргументов. Они излагаются в специальной литературе. Выбор приемлемого варианта оценки остается за высшим управленческим персоналом организации.
Показатель прибыли в формуле рентабельности активов принимается в форме операционной или валовой прибыли (маржинального дохода). Для сглаживания тенденций к повышению по-казателя рентабельности «любой ценой», даже в ущерб общим интересам организации (откладывание капитальных вложений, снижение закупок и запасов в ущерб качеству и ритмичности), применяют показатель остаточной прибыли. Последний представляет собой величину прибыли центра инвестиций, превышающего нормативный минимум рентабельности активов, утвержденный руководством организации. Он рассчитывается по следующей формуле:
Остаточная Операционная
- (Активы х Норматив РА).
прибыль прибыль
Этот показатель не свободен от недостатков. Не всегда он дает адекватную оценку деятельности управляющих центрами инвестиций.
Модификация показателя рентабельности активов применяется тогда, когда классический показатель не дает адекватных результатов деятельности центра инвестиций. Формулу расчета рентабельности активов можно записать в расширенном виде:
РА = П/А = (П/В) х (В/А), где В - нетто-выручка от продаж.
Кажется, что данная формула некорректна, так как с математической точки зрения число В можно сократить. Но с экономиче-
ской точки зрения мы получаем произведение двух качественно различных сомножителей: рентабельность продажи (П/В) и оборачиваемость активов (В/А). Каждый из них можно применить для оценки деятельности центра инвестиций. Например, японские торговые компании придают большее значение показателю рентабельности продаж, чем показателю рентабельности активов. Компании с крупными вложениями в здания и оборудование, наоборот, предпочитают показатель оборачиваемости активов.
Хорошо работает комплекс показателей оценки, состоящий из показателей рентабельности активов, продаж и оборачиваемости активов. Но возникает проблема субординации оценочных показателей или вычисления единого интегрального показателя из трех.
Планирование в центрах инвестиций основано на методике консолидации смет и бюджетов всех центров ответственности, которые учреждены и действуют в рамках данного центра инвестиций. Сводные бюджеты инвестиций составляются на основе суммирования смет и бюджетов всех центров ответственности или структурных подразделений. В таблицах различных бюджетов содержат-ся показатели: всего по центру инвестиций; по подразделениям (центрам ответственности) или только по ключевым подразделениям (центрам) (рис. 26).
Кроме плановых бюджетов в центрах ответственности состав-ляются прогнозные отчеты о прибылях и убытках, движении денежных средств, прогнозные бухгалтерские балансы и кредитные планы.
Прогнозный отчет о прибылях и убытках составляется исходя из отчетности предыдущего отчетного периода. Фактические данные о выручке корректируются на коэффициент роста продаж; фактические данные о себестоимости должны быть откорректированы на коэффициент роста продаж с учетом планируемой экономии по бюджету издержек производства; так же корректируются постоянные управленческие и коммерческие расходы.
Примерный порядок формирования прогнозного отчета о прибылях и убытках приведен в табл. 17.
Прогнозный бухгалтерский баланс является формой финансового бюджета, характеризующей предполагаемые изменения в иму-щественном состоянии центра инвестиций. Сопоставление его с отчетным бухгалтерским балансом позволяет выявить отклонения от прогноза и понять их причину - либо в результате неточности прогноза, либо существенного изменения имущественного состо-
производство продукции, работ, услуг закупки материалов и товаров продажи
издержки производства запасы готовой продукции и товаров запасы материалов долги и обязательства движение денежных средств
прибыли и убытки краткосрочные финансовые вложения привлечение долгосрочных займов (кредитов) и расходы на их обслуживание привлечение акционерного капитала и выплаты дивидендов
приобретение и выбытие основных средств приобретение и выбытие нематериальных активов амортизация финансовые инвестиции капитальные вложения
Таблица 17
Отчет о прибылях и убытках (прогноз), тыс. руб. Показатели За предыдущий год Коэффициент роста продаж Показатели в перерасчете на коэффициент роста продаж Уточнение по бюджету издержек Прогнозный показатель Последующие уточнения 1. Выручка нетто 5000 1,15 5750 - 5750 2. Себестоимость продаж 2600 1,15 2990 -200 2790 3. Валовая прибыль (маржинальный доход) 2400 2760 2960 4. Управленческие расходы 700 1,15 805 -40 765 5. Коммерческие расходы 400 1,15 460 +10 470 6. Прочие доходы 100 1,15 115 - 115 7. Прочие расходы 120 1,15 138 15 123 8. Прибыль операционная 1280 1472 1717 9. Налог на прибыль 320 370 430 10. Налог на дивиденды 360 360 480 11. Нераспределенная прибыль 600 742 807
Примечание. Суммы нераспределенной прибыли переносятся в прогнозный бухгалтерский баланс.
яния в результате просчетов в работе руководства данного центра инвестиций.
В прогнозном балансе используются те же допущения, что и при прогнозировании отчетности о прибылях и убытках. Сумма нераспределенной прибыли прямо переносится из прогнозного отчета о прибыли и увеличивает данную статью баланса. Основные средства и другие внеоборотные активы устанавливают по данным бюджетов приобретения и выбытия основных средств и нематериальных активов, запасы материалов и готовой продукции - по данным бюджетов закупок и запасов, дебиторская и кредиторская задолженность - по данным бюджета долгов и обязательств. В противном случае при отсутствии данных соответствующих бюджетов статьи прогнозного баланса определяются по коэффициенту роста продаж. В случае разрыва между суммами актива и пассива прогнозного баланса дополнительные источники формируются за счет увеличения уставного капитала, долгосрочных и краткосрочных кредитов (и займов), что является основанием для прогнозного кредитного плана.
Таблица 18
Прогнозный бухгалтерский баланс, тыс. руб. Статьи баланса На начало
года по отчетному балансу Коэффи-циент роста продаж Расчет-ная величи-на Уточнения по данным тематических бюджетов На конец прогноз-ного года Активы: Основные средства 4200 1,15 4830 4830 Нематериальные активы 300 1,15 345 345 Прочие внеоборот-ные активы 100 100 100 Материальные запасы 1750 1,15 2010 2010 Готовая продукция и товары 1350 1,15 1550 1550 Незавершенное производство 1200 1,15 1380 1380 Дебиторы 1650 1,15 1900 1900 Денежные средства 150 1,15 170 170 Всего активов 10 700 12 285 12 285 Обязательства: Долгосрочные обязательства 600 600 600
Статьи баланса На начало
года по отчетному балансу Коэффициент роста продаж Расчет-ная величи-на Уточнения по данным тематических бюджетов На конец прогноз-ного года Кредиторская задолженность 1950 1,15 2240 2240 Краткосрочные кредиты 500 500 488 988 Всего обязательств 3050 3340 3828 Капитал: Уставный капитал 4500 4500 4500 Добавочный капитал 1300 1300 1300 Нераспределенная прибыль 1850 1850 807 2657 Всего капитала 7650 7650 8457
Примечание. Прогнозируемое увеличение краткосрочных кредитов должно быть не менее 488 тыс. руб., что должно быть учтено в прогнозируемом кредитном плане.
Прогнозный отчет о движении денежных средств
Таблица 19 Показатели Сумма, тыс. руб. Откуда взяты данные 1. Приток денежных средств 2495 Прогнозный отчет о прибылях и убытках (ОПУ) 1.1. Операционная прибыль 1717 » 1.2. Прирост кредиторской задолженности 290 Прогнозный баланс (ПБ) 1.3. Краткосрочные кредиты 488 » 2. Отток денежных средств 2475 2.1. На прирост материальных запасов 640 ПБ 2.2. На прирост дебиторской задолженности 250 ПБ 2.3. На выплату дивидендов 480 ОПБ
Центры прибыли;
Центры доходов;
Центры затрат;
(В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.)
Рассмотрим каждый из центров
I. центр затрат (ц.з.) - это структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценкой их использования.
Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксации затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерить их либо невозможно, либо не нужно.
Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.
При определении структурного подразделения как центра затрат в усло виях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:
а) каждый центр затрат , возглавляемый мастером или начальником от дела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;
б) центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;
в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат . С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.
Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких . (Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.)
Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда несколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представляющий собой центр затрат.
Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной организационной структурой управления представлены несколькими центрами затрат.
Центры затрат могут работать в двух направлениях . Каждый центр принимает эффективное оптимальное решение, которое позволяет реализовать одну из двух задач:
1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;
2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата
______________________________________________________________________________________________
! В качествепримера возьмем два центра затрат крупного промышленного предприятия -
1) отдел маркетинговых исследований
2) библиотеку.
1) Основной задачей отдела маркетинговых исследований , работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов.
2) Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств
В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность:
а) принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели
б) нести ответственность за выполнение поставленных задач .
Однако руководителям ц.з. не разрешено самостоятельно определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен , а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслуживаемых читателей.
Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет даст представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпосылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.
! Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финансовых показателей . Такой подход может, например, стимулировать менеджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции . Поэтому если организационная структура организации в основном состоит из центров затрат, в системе управленческого учета должно быть налажено дополнительное наблюдение, контроль за качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.
Обязательным условием планирования и оценки деятельности любого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является разделение его издержек на две категории - контролируемые и неконтролируемые
II. Центр доходов - это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки.
! Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой организации, отдел распространения в издательстве и т.д.
Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей управленческого учета в данном случае будет определение результатов деятельности центра ответственности на выходе.
Это, однако, не означает , что в подразделении отсутствуют расходы . Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе управленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения.
! Пример . В банковских учреждениях наряду с инфраструктурными под разделениями (отдел кадров, юридический, транспортный отделы и т.д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные средства населения и юридических лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отделы, размещающие денежные средства (отделы кредитования юридических и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства можно рассматривать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отделы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются центрами затрат .
Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.
Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наибольшей степени присущи современным российским организациям.
Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприятию недостаточно управлять затратами - оно должно получать прибыль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и доходов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.
III. Центр прибыли - это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер такого центра принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли . Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию:
О стоимости издержек на входе в центр ответственности,
О затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе.
Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.
Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены . Менеджеры центров прибыли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль - показатель, по которому оценивается эффективность их работы.
Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров прибыли.
! Пример . Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах России, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли , доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра . В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр прибыли . Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы института.
Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.
Рост прибыли структурного подразделения зависит от правильного выбора показателя, характеризующего деловую активность данного сегмента предприятия.
! Пример . Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета компании: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компании прибыль . Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.
Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирования деятельности своих подразделений создают искусственные центры прибыли - сегменты, которые «продают» большую часть своих товаров и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной. В этом случае трансфертные цены выполняют внутри компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными условиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отделы взимают плату за ведение учета дебиторской задолженности центров прибыли на основе суммы обработанных счетов и количества учтенных дебиторов. В рассмотренном примере, трансфертные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь; инструментами управленческого контроля
При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций
IV. центры инвестиций - сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств.
Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназванными центрами ответственности, обладают наибольшими полномочиями в руководства и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.
! Например, они имеют право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным проектам.
Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия . От построения организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия.Администрация устанавливает организационную структуру предприятия . (другими словами решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управления организацией)
! Следовательно, организационную структуру предприятия можно определить как разделение предприятия на отдельные структурные подразделения и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом.
! В экономической литературе встречается и другая трактовка организационной структуры - это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения информации (в частности, отчетной ).
Организационная структура в зависимости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров предприятия может быть двух видов:
1. централизованная
2.децентрализованная
1).Централизованная - это иерархическая, пирамидальная структура, построенная по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат . Такая система управления по своей сути является консервативной , предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия . Централизованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР.
В переходный период, переживаемый российской экономикой, «перестроенные» процессы происходят не только на макро-, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития . Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.
Выход из создавшегося положения руководство предприятий в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности и как следствие - в возрастании их ответственности за принимаемые решения.
Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления.В условиях быстро меняющейся рыночной среды:
а) существенно возрастает поток информации и ее необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого решения;
б) расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств;
в) появляется потребность в разделении всех полномочий, в том и в части принятия управленческих решений.
г) порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини-предприятия, не являя при этом самостоятельными юридическими лицами. Другими словами, начинается процесс формирования децентрализованной организационно структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по-прежнему остается высокорегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит еще долгий путь в этом направлении, но движение уже началось.
2). Децентрализованная структура характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны , менеджеры в компаниях с такой структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования администрацией предприятия.
С другой стороны , при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность планирования и контроля затрат и результатов деятельности отдельных структурных подразделений.
Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение двух взаимосвязанных задач:
1) распределение ответственности среди исполнителей;
2) контроль за качеством их работы.
Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успешно решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета
Основным преимуществом децентрализованной системы управления является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений.Менеджер структурного подразделения, как правило располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руководство . Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной работы, получает возможность сконцентрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации.
Однако успешное функционирование децентрализованной системы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:
1) наличия высокопрофессионального управленческого персонала;
2) согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдельных структурных подразделений.
Независимо от типа избранной организационной структуры - централизованной и децентрализованной - ответственность за финансирование компании в цепом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.
Если администрация формирует организационную структуру своего предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует создавать структурные подразделения: по видам выпускаемой ими продукции; по обслуживаемым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учитывать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это в свою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с построением той или иной структуры управления, должны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на определенный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. Если каждое предприятие холдинга производит какое-то определенное изделие и поставляет его в различные регионы, то деление по видам изделий будет более разумным.
Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов продукции, изменение технологий, смена менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса . Совершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений. Подробнее эти вопросы рассмотрены в гл. 7.
На практике выделяют следующие основные подходы к построению аналитического управленческого учета:
1. по центрам возникновения затрат (по ц. з.);
2. по центрам ответственности за возникающие затраты (по ц. о.);
3. по центрам рентабельности производства отдельно взятого продукта.
Существуют 2 подхода к выбору состава затрат, группируемых по местам их возникновения:
1. выделяются прямые и косвенные затраты, которые связаны с работой данного подразделения, службы, не зависимо от видов вырабатываемой продукции, т.е. объектом разделения и учета затрат является ц.о.
2. выделяют косвенные затраты , возникающие в данном подразделении, которые носят общий характер для всех видов продукции и не могут быть отнесены на отдельный вид продуктов прямым путем. Прямые расходы учитывают по видам продукции без их обобщения по местам возникновения расходов. Здесь объект разделения и учета затрат - продукция.
Выбор того или иного варианта зависит от целей управления. В основном применяется 1 вариант . Т.к. в этом случае охватываются контролем все используемые производственные ресурсы на данном месте возникновения расходов, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования издержек внутреннего хозяйственного механизма.
Основными предпосылками формирования и организации учета по центрам затрат, центрам ответственности, и рентабельности являются:
· четкое разграничение затрат на зависящие от функций того или иного центра, на постоянные и переменные, на прямые – т.е. затрат, контролирующих прибыль отдельного продукта;
· калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на предприятии, т.е. необходимо выявление отношения к себестоимости затрат материального и живого труда;
· выделение в учете 3-х элементов затрат – материальных,
– трудовых,
– накладных ;
· планирование прибыли и контроль за расходами.
В начале этой главы мы отмечали, что составление бюджета прибыли тесно связано с управлением операциями компании. Существуют следующие основные способы контроля: 1) составление ясных описаний политики и процедур, которые служат для управления деятельностью фирмы; 2) периодические корректировки планов для обеспечения обратной связи.
При втором способе бюджет прибыли играет роль критерия для оценки и, при необходимости, корректировки управленческой или организационной деятельности.
По мере роста и усложнения структуры организации эффективная координация действий и управление становятся для руководителей все более сложными. Многие компании решили эту проблему путем децентрализации. Действительно, децентрализованная фирма представляет собой комбинацию полуавтономных хозяйственных единиц, каждая из которых является центром прибыли. Этот метод управления организациями привлекает все большее внимание крупных транснациональных корпораций как в США, так и в других странах (в основном благодаря тем успехам, которых добились многие фирмы США за счет перехода к децентрализованной структуре). Менеджеры подчиненных единиц, являющихся отделениями материнской компании или отдельными корпорациями, получают право планировать свою деятельность по продаже продукции, устанавливать цены на свои изделия, определять штатное расписание и.материальные затраты, выбирать поставщиков как внутри компании, так и вне, а также каналы маркетинга и распределения. Управляющий подчиненной хозяйственной единицы получает полное право принимать любые краткосрочные решения и несет за них ответственность. Другими словами, управляющие отделениями действуют так, как будто их отделения представляют собой независимые корпорации, хотя в действительности они могут и не являться таковыми. Группа высших руководителей материнской фирмы сохраняет ответственность за выработку долгосрочной политики, в особенности в области капитальных вложений, за организацию, ликвидацию и слияние децентрализованных хозяйственных единиц, а также за подбор руководителей этих единиц и оценку их деятельности. Что касается последнего пункта, то у высшего руководства имеется тенденция считать прибыль главным критерием успешности работы руководителей отделений. В конце концов именно прибыль является основным показателем процветания фирмы. Однако иногда высшие руководители обнаруживают, что использовать прибыль в качестве меры внутреннего контроля - дело более сложное и противоречивое, чем установить такой критерий для компании в целом.
Прибыль отделений
В децентрализованной фирме, где управленческие полномочия делегированы главам отделений, которые могут быть организованы как отдельные корпорации, существует необходимость в определении такого показателя прибыли, который будет служить для оценки работы администрации отделений и контроля за принимаемыми ею решениями. Показатель прибыли должен исключить все факторы, которыми руководители отделений не могут управлять. Это означает, что он должен быть независимым не только от решений, поступающих сверху, но также и от качества работы тех отделений, с которыми взаимодействует рассматриваемое отделение.
Таким показателем является управляемая прибыль отделений, которая представляет собой прибыль, остающуюся от полученного дохода отделения (или дочерней компании), за вычетом всех переменных затрат отделения, таких, как стоимость проданных товаров и управленческие и торговые затраты, а также всех накладных расходов, кото- , рые находятся в ведении руководителей отделений.
Распределение затрат. Многие виды оборудования и службы могут использоваться совместно двумя или несколькими отделениями компании (это относится, например,
’ к административному и обслуживающему персоналу, исследовательским подразделениям и оборудованию). Более того, одно отделение может больше использовать эти общие службы и оборудование, нежели другое, но степень такого использования необязательно зависит от его объема работ. Это усложняет проблему распределения таких затрат между различными оперативными единицами.
Сделки между отделениями. Весьма вероятно, что одно отделение будет взаимодействовать с другим, обмениваясь товарами, полуфабрикатами и (или) получая и оказывая услуги. Если для таких действий имеются установившиеся рыночные цены, то проблема оказывается относительно простой, однако если таких цен нет, то должна быть установлена система внутренних обменных цен. Так как отделение-покупатель не может повлиять на эффективность производства таких товаров и услуг (для которых не имеется рыночных цен, которые позволили бы объективно оценить цены поставщика), на оценку деятельности отделения-покупателя не должна влиять эффективность деятельности отделения-поставщика1.
Оценка управленческой деятельности
После определения управляемой прибыли отделения необходимо решить проблему оценки качества управления этим отделением. Каким критерием следует руководствоваться при решении такой задачи? Сравнение абсолютных значений прибыли в долларах оказывается бессмысленным, если отделения различаются по величине, типу выпускаемой продукции, условиям рынка и оснащенности оборудованием.
Возможно, следует воспользоваться таким показателем, как прибыль на инвестированный капитал (return on investment - ROI), но его применение также оказывается затруднено. Мы уже упоминали проблему трансфертного ценообразования, так что при использовании этого показателя возникают по меньшей мере еще три проблемы.
1. Различия в амортизационной базе. При ускоренной амортизации в начальный период эксплуатации имущества прибыль на инвестированный капитал окажется заниженной, а в конечный период - завышенной. После полной амортизации имущества последнее не требует амортизационных отчислений, и за счет этого прибыль на инвестированный капитал растет. Аренда имущества также увеличивает прибыль на инвестированный капитал за счет снижения объема капиталовложений.
2. Относительная рисковость капиталовложений. При оценке прибыли на инвестированный капитал не учитывается тот факт, что одни капиталовложения могут оказаться более рисковыми, чем другие. Если некоторые капиталовложения должны с равной вероятностью принести ожидаемую прибыль, то более рисковые должны дать и большую прибыль. Это, однако, не всегда характеризует деятельность высшего руководства.
3. Влияние периодичности оценки. Обычно оценка проводится раз в году, но для возврата крупных капиталовложений зачастую требуется значительно больше времени. Например, для создания нового товара и его успешного внедрения на международный рынок может не хватить 4 лет. В течение этого времени прибыль на инвестированный капитал будет отсутствовать или окажется крайне низкой. Оценка деятельности руководителей по результатам работы за короткие промежутки времени может побудить их делать основной упор на получение краткосрочных прибылей и пренебрегать выгодными для фирмы долгосрочными перспективами. Например, американских руководителей очень часто упрекают за приверженность к получению краткосрочной прибыли. Напротив, японские управляющие преимущественно концентрируют свое внимание на достижении долгосрочных целей, чему способствует пожизненный найм администрации корпорации и упор на повышение производительности.
Другим способом оценки управленческой деятельности является сравнение полученных и запланированных результатов. В конце концов, бюджет - обсуждаемый документ, и цели и задачи, указанные в нем, согласовываются с управляющими и их руководителями. Недостатком такого подхода является его ориентация на достижение
" Более подробно проблем трансфертного ценообразования обсуждается в Приложении 16А краткосрочных целей, хотя оценку, возможно, следует вести по долгосрочным результатам.
Оценка деятельности отделов. Во многом задача оценки деятельности отделов внутри отделений столь же сложна, как и задача оценки работы отделений внутри фирмы. Наиболее часто встречающейся и сложной в обоих случаях оказывается проблема правильного распределения постоянных накладных расходов. То, что одному руководителю кажется справедливым и правильным, может не показаться таковым другому.
Выводы относительно децентрализованного управления. То, что при обсуждении децентрализованного управления возникло больше вопросов, чем ответов, обусловлено самой природой проблемы. По-видимому, полностью еще не разработан удовлетворительный универсальный метод оценки управленческой деятельности. Возможно, такой метод не появится вовсе. Во многих случаях правильнее рассматривать не общую прибыль, а оценивать эффективность, которая состоит в минимизации затрат. Конечно, очень важно, чтобы минимизация затрат увеличивала прибыль или, по крайней мере, не уменьшала ее.